A Lei nº 14.789/2023, publicada em 29.12.2023, alterou significativamente o tratamento dado às subvenções fiscais (benefícios fiscais) concedidos pela União, Estados, Distrito Federal ou Municípios. Essas mudanças, originadas da conversão da Medida Provisória nº 1.185/2023, passaram a vigorar a partir de 01/01/2024.

Com a aprovação da Lei, as Empresas do Lucro Real que possuem benefícios fiscais, seja na forma de crédito presumido, seja na forma de isenção, redução de base de cálculo, diferimento ou alíquota zero, deverão tributar integralmente tais benefícios fiscais pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.

As subvenções fiscais (benefícios fiscais) para custeio e investimento e a sias subvenções fiscais (benefícios fiscais) para custeio e investimento e a situação até 31/12/2023tuação até 31/12/2023

É importante destacar que, conceitualmente, as subvenções (subsídios) são uma espécie de auxílio dada pelos Entes Públicos, na forma de custeio ou investimento.

Muitas dessas subvenções eram concedidas por meio de incentivos fiscais, tal como crédito presumido de ICMS.

Até o final de 2023, a Lei 12.973/2014 estabelecia que receitas de subvenções para investimento não integravam a base de cálculo do PIS e da COFINS. Além disso, as subvenções para investimento podiam ser excluídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que (i) fossem registradas contabilmente como reserva de lucros; e (ii) fossem utilizadas somente na absorção de prejuízos ou para aumento do capital social.

Assim, o panorama da tributação de tais subvenções era a seguinte:

(a) Subvenções para investimento: destinados a fins específicos, principalmente para a implementação ou expansão de empreendimentos econômicos, os quais poderiam ser excluídos do lucro real e das bases de cálculo do PIS e da COFINS;

(b) Subvenções para custeio: caracterizados pela ausência de uma finalidade específica e sujeitos à tributação pela empresa beneficiária.

A Lei Complementar nº 160, de 2017, incluiu o § 4º, no art. 30 da Lei 12.973/2014, estabelecendo que os incentivos e os benefícios fiscais de ICMS eram considerados subvenções para investimento e, portanto, não eram tributados pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS no Lucro Real.

No entanto, isso não impediu que a Receita Federal obrigasse os contribuintes do Lucro Real a tributar os créditos presumidos de ICMS, por exemplo, sob justificativa de que as Empresas deveriam demonstrar que os benefícios concedidos pelos Estados atendiam a finalidade específica de manutenção ou expansão de empreendimentos econômicos.

Nesse contexto, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), em 2017, havia firmado entendimento (EREsp 1.517.492/PR) de que créditos presumidos de ICMS, independentemente de serem concedidos na forma de custeio ou investimento não poderiam ser tributados pelo IRPJ e pela CSLL, por violação ao pacto federativo (art. 2º, da Constituição Federal), isto é, pela União estar tributando renúncia fiscal dos Estados.

Em 2023, o STJ julgou o Tema 1.182, definindo que outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros, somente poderiam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL se estivessem em conformidade com os requisitos estabelecidos no art. 30 da Lei n. 12.973/2014, ou seja, que as subvenções fossem consideradas para investimento e observado o registro em reserva de lucros.

Com o surgimento da Lei nº 14.789/2023 instaurou-se um novo regime fiscal a ser aplicado às receitas de subvenção para investimento auferidas a partir de 01/01/2024, em nada alterando o tratamento conferido para as receitas auferidas até 31/12/2023.

Novo tratamento dado as subvenções (benefícios fiscais) pela lei nº 14.789/2023 a partir de 01/01/2024

Sob o novo regime, as receitas de subvenção para investimento passam a ser integralmente tributadas pelo IRPJ, CSLL, PIS COFINS, uma vez que, houve revogação dos dispositivos da Lei 12.973/2014 que tratavam sobre esse tema.

De forma objetiva, a nova lei determina a tributação de qualquer tipo de subvenção (seja para custeio ou investimento), incluindo os créditos presumidos.

Importante ressaltar que, a partir de 01/01/2024, mesmo os contribuintes que obtiveram decisões transitadas em julgado no passado assegurando a exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, agora estarão sujeitos à tributação.

Por outro lado, a empresa beneficiária de subvenção para investimento poderá apurar crédito fiscal federal (de IRPJ) equivalente a 25% relativo das receitas de subvenção, desde que esteja em conformidade comas regras estabelecidas pela legislação.

Importante mencionar que na apuração do crédito fiscal, somente poderão ser computadas as receitas que sejam relacionadas às despesas de depreciação, amortização ou exaustão ou de locação ou arrendamento de bens de capital, relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico e que tenham sido computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Demais requisitos para apuração do crédito fiscal

Para usufruir do crédito fiscal, as empresas devem seguir as diretrizes estabelecidas pela Lei nº 14.789/2023 e pela Instrução Normativa RFB nº 2.170/2023. Isso inclui (i) solicitar habilitação eletrônica via e-CAC, (iI) ser tributada pelo lucro real, (iII) comprovar a relação da subvenção com implantação ou expansão (iv) possuir ato concessivo editado pelo ente federativo; (v) aderir ao Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) e; (vi) manter regularidade fiscal;

Medidas a serem adotadas pelos contribuintes

Os contribuintes optantes do Lucro Real deverão, desde 01/01/2024, observar tanto as obrigações acessórias e fiscais, quanto os requisitos estabelecidos pela Lei nº 14.789/2023 para tributar as subvenções fiscais e apuração de crédito fiscal em algumas hipóteses.

De outro lado, em que pese a Lei nº 14.789/2023 tenha alterado o tratamento tributário dado às subvenções fiscais, é importante mencionar o entendimento firmado pelo STJ no EREsp 1.517.492/PR quanto aos créditos presumidos de ICMS, cujo principal fundamento para não incidência de IPRJ e CSLL era a ofensa ao pacto federativo, isto é, ofensa direta à Constituição Federal.

O que as empresas prejudicadas podem fazer?

Considerando que a Constituição Federal não foi alterada, mas tão somente foi criada uma lei, essa lei (Lei n. 14.789/2023) é inconstitucional, cabendo nova ação judicial.

As empresas prejudicadas poderão obter uma ordem judicial para garantir a exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, por meio do ajuizamento de Mandado de Segurança, uma ação judicial célere que não apresenta riscos para a empresa.

A equipe da ATOM Advogados é especializada em direito tributário e está à disposição para esclarecer qualquer dúvida relacionada a esse tema.